Como una vez exclamara: "¡A mí, hombres!", cuando acudieron algunos los ahuyentó con su bastón, diciendo: "¡Clamé por hombres, no por desperdicios!" (Vida de los filósofos ilustres, de Diógenes Laercio)







domingo, marzo 18, 2012

DELIMITACIÓN DEL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA

Una primera frontera a fin de delimitar el fraude de ley tributaria sería la que le separa de la defraudación tributaria. No son la misma cosa, a pesar de la similitud entre nombres. Como explica el maestro Sainz de Bujanda en sus Lecciones de Derecho Financiero (Servicio Publicaciones Facultad de Derecho de la UCM, 1993), el "fraude a la ley se articula mediante la utilización de una ley --ley de cobertura--, que haya sido dictada con una finalidad distinta para conseguir el resultado previsto por otra ley --ley defraudada—". En cambio, la defraudación tributaria supone una infracción del ordenamiento jurídico que será castigada penal o administrativamente.

La primera figura, en la actualidad, se encuentra regulada en el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, donde recibe el delicado nombre de conflicto en la aplicación de la norma. Éste tendrá lugar cuando "se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran" dos circunstancias: a) que esos actos o negocios "sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido"; b) y que "de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios".

La consecuencia que se prevé consistirá en que en "las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones" (art. 15.3). El fraude de ley, por consiguiente, no es una infracción tributaria y no conlleva sanción para el que lo ha cometido. Puesto que mediante él se elude la realización del hecho imponible, no hay, en rigor, obligación tributaria que incumplir.

Puede observarse claramente la diferencia atendiendo al tenor literal del artículo 191 LGT: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo [...]". De modo que, si un contribuyente se ha servido de un fraude de ley para evitar incurrir en un hecho imponible, no existirá deuda tributaria que defraudar en los términos del citado precepto. Un ejemplo de conducta infractora sería dejar de declarar total o parcialmente un hecho imponible (por ejemplo, ocultando determinados rendimientos), en tanto en cuanto los supuestos de fraude de ley suelen implicar un uso retorcido de las normas tributarias.

Es por ello que el Tribunal Constitucional ha señalado que "el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos" (STC 120/2005, de 10 de mayo, Fundamento Jurídico 4). En concreto, el fraude de ley tributaria, como ya se ha apuntado, implica "un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien de una forma que no se corresponde con su espíritu" (ibidem).

Pero los contornos difusos del fraude de ley hacen necesario trazar, asimismo, no fáciles distinciones con la simulación y la economía de opción.

Empezando por esta última, significa una legítima elección por parte del obligado tributario de la forma jurídica que más le convenga fiscalmente hablando, siempre que no sea anómala. Esta concepción es la que se maneja en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que entiende que "los contribuyentes pueden elegir entre las varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, y entre estas ventajas figura la de poder escoger la que resulte fiscalmente más rentable, siempre que no vulneren ninguna obligación legal, y ello, aunque las formas contractuales escogidas no sean habituales, normales o tradicionales", agregando a continuación que esta economía de opción "ocupa, como fácilmente puede comprenderse, un espacio tan cercano a la elusión fiscal que viene a confundirse en la práctica con ésta [...]" (STS de 2 noviembre de 2002).

A la simulación dedica la LGT su artículo 16, en virtud del cual "los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". Hay dos tipos de simulación, la absoluta (negocio falso) y la parcial o relativa (una realidad aparente encubre la auténtica). En verdad, el artículo 16.1 LGT hay que conectarlo con la simulación relativa: no tiene sentido en el caso de la simulación absoluta, para la cual el efecto predicable es la nulidad, según establece el Código Civil: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita" (art. 1276).

En consecuencia, es lícito afirmar que la simulación aparece como algo previo al fraude, al menos en el supuesto de simulación absoluta, pues se estará ante un negocio falso, inexistente, mientras que bajo una simulación parcial podría esconderse, a su vez, un fraude de ley.

Con todo, y a pesar de las diferencias que se han ido exponiendo, las dudas y zonas de claroscuro continúan caracterizando el fraude de ley tributaria, sobre todo en relación con la economía de opción.

No hay comentarios: